Az. V R 80/99

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine evangelisch-lutherische Kirchengemeinde. Sie gehört der Nordelbischen Evangelisch-Lutherischen Landeskirche an. Sie unterhielt einen Friedhof und schloss mit Auftraggebern Verträge über Grabpflegeleistungen auf 25 Jahre. Danach nahm sie die für das jeweilige Grab vereinbarte Frühjahrs- und Sommerbepflanzung vor, pflegte die Bepflanzung, ergänzte sie durch Blumen und Gestecke, schnitt Hecken und deckte die Grabbepflanzung über die Winterzeit ab.

Die Klägerin ermittelte die für Grabpflege zu leistende einmalige Zahlung dadurch, dass sie die voraussichtlich entstehenden Kosten und die zusätzlichen Aufwendungen (z.B. für Verwaltung und Steuern) errechnete und den Jahresbetrag mit der Vertragslaufzeit vervielfältigte. Sie konnte die Grabpflegeleistungen einschränken oder vorzeitig beenden, falls Kapital und Zinsen bei wesentlichen Veränderungen der Umstände die Kosten für die Leistungen nicht mehr deckten. Die Klägerin musste das von dem jeweiligen Auftraggeber eingezahlte Kapital und das nach Beginn der Grabpflege für die restliche Vertragslaufzeit vorhandene Restkapital mit dem jährlichen mittleren Zinssatz für festverzinsliche Wertpapiere mit zwölfmonatiger Kündigung verzinsen. Nur der Auftraggeber konnte den Grabpflegevertrag kündigen, nicht aber seine Erben. Es war vereinbart, dass nach Ablauf der Vertragszeit das Kapital --soweit noch vorhanden-- der Kirchengemeinde zufalle und für Friedhofszwecke verwendet werde.

Die Klägerin erzielte durch die verzinsliche Anlage des Kapitals (auf ihren Namen) höhere als die mit den Auftraggebern vereinbarten Zinsen. Sie stellte auf einer Karteikarte für jede Dauergrabpflegestelle das eingezahlte Kapital, dessen Erhöhung um die vereinbarten Zinsen, die Minderungen durch die tatsächlich entstandenen Kosten und den jeweiligen Stand der Vertragssumme (sog. Legat) fest, teilte dies den Auftraggebern aber nicht mit.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bestanden Meinungsverschiedenheiten über die Höhe der für das jeweilige Jahr entstandenen Umsatzsteuer. Die Klägerin meinte, Bemessungsgrundlage für die auf das Jahr entfallende Steuer seien die vereinnahmten Anzahlungen und die auf jährlich erbrachte Teilleistungen entfallenden Entgelte. Zinsgutschriften und vereinnahmte Restkapitalien bei Vertragsende seien nicht Teil der Bemessungsgrundlage.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, Steuern wegen Teilleistungen seien nicht entstanden, weil ein Entgelt für Teilleistungen nicht gesondert vereinbart worden sei. Das FA setzte stattdessen als Bemessungsgrundlagen (neben den Anzahlungen) die den Auftraggebern im jeweiligen Jahr gutgeschriebenen Zinsen und die Beträge für ausgelaufene Dauergrabpflegeverträge (bisher nicht besteuertes Restkapital und Zinsen) an.

Gegen die für das Streitjahr 1994 vom FA durch Bescheid vom 21. August 1998 festgesetzte Steuer von 49 186 DM erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage. Sie begehrte eine Verringerung der Steuer um 2 743 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es u.a. aus, die Steuer für die Grabpflegeleistungen sei jeweils beim Auslaufen der Verträge entstanden, weil die Klägerin ihre Leistungen erst zu diesem Zeitpunkt vollständig erbracht habe. Teilleistungen seien nicht vereinbart worden, so dass deswegen auch keine Steuer habe entstehen können. Die den Grabpflegekonten gutgeschriebenen Zinsen für laufende und abgelaufene Verträge seien als Preisauffüllungen zu beurteilen und gehörten zur Bemessungsgrundlage. Der Prüfer habe Anzahlungen unter 10 000 DM, die vor 1994 nicht zu erfassen waren, im Streitjahr erfasst (§ 27 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes 1993 in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung --UStG--).

Mit der Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung u.a. von § 13 Abs. 1 UStG. Sie legt zur Begründung dar, dass sie keine einheitliche Leistung ausgeführt habe, die erst nach Ablauf von 25 Jahren erbracht worden sei. Vielmehr seien einzelne, zeitlich nacheinander ausgeführte Dienstleistungen bewirkt worden. Falls man aber Teilleistungen annehmen müsste, sei ein Entgeltsanspruch gesondert vereinbart worden, weil dafür die Aufzeichnungen auf den Grabpflegekonten ausreichten. Die Zinsen seien nicht als Entgelt für Grabpflege, sondern lediglich als Entgeltverwendung anzusehen, weil sie den Auftraggebern nicht wirklich zugeflossen und daher von ihnen auch nicht aufgewendet worden seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Steuer um 2 743 DM zu ermäßigen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Die Revision der Klägerin ist begründet.

Das FG ist unzutreffend davon ausgegangen, dass die Steuer für die streitbefangenen Grabpflegeleistungen erst nach Ablauf der Grabpflegeverträge --regelmäßig nach 25 Jahren-- entsteht. Vielmehr ist die Steuer für die im Streitjahr 1994 ausgeführten Grabpflegeleistungen in diesem Besteuerungszeitraum entstanden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung). Die umsatzteuerrechtliche Beurteilung des Betrages, der für künftige Leistungen vorwegbezahlt und im Streitjahr (noch) nicht für ausgeführte Grabpflegeleistungen verbraucht/verrechnet worden ist, hängt davon ab, ob es sich insoweit um Vorauszahlungen handelt oder ob im Umfang der "Vorauszahlung" ein verzinsliches Darlehen vereinbart ist. Feststellungen des FG hierzu fehlen. Auch ermöglichen die Feststellungen des FG dem Senat keine eindeutige Beurteilung, welche Leistungen in dem angefochtenen Steuerbescheid besteuert worden sind und wie sich die Bemessungsgrundlagen zusammensetzen. Das angefochtene Urteil wird deshalb aufgehoben und die Sache wird zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurückverwiesen.

1. Das FG-Urteil beruht auf unzutreffender Beurteilung der Steuerentstehung.

a) Die Grabpflegeleistungen sind keine sog. Dauerleistungen, die erst mit Vertragsende (regelmäßig nach 25 Jahren) als ausgeführt gelten. Es handelt sich vielmehr um einzelne Leistungen, die mit ihrer Ausführung abgeschlossen sind.

aa) Die Klägerin war als Kirchengemeinde eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (vgl. zur Rechtsnatur einer evangelischen Kirchengemeinde: von Camphausen, die Organisationsstruktur der evangelischen Kirche, Handbuch des Staatskirchenrechts der Bundesrepublik Deutschland, 2. Aufl., 1994, S. 383; Kirchhof, Die Kirchen und Religionsgemeinschaften als Körperschaften des öffentlichen Rechts, Handbuch des Staatskirchenrechts der Bundesrepublik Deutschland, 2. Aufl., 1994, S. 651). Durch ihre gegen Entgelt erbrachten Grabpflegeleistungen war sie im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 1, Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1, 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--; zu kirchlichen Friedhöfen vgl. von Campenhausen, Staatskirchenrecht, 3. Aufl., 1996, § 22 S. 207). Die Klägerin ist dabei gegenüber ihren Auftraggebern privatrechtlich und nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt aufgetreten (vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und Rs. 129/88 (verbunden) - Ufficio distrettuale delle imposte dirette die Fiorenzuola d' Arda, Slg. 1989, 3233, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 77).

bb) Die Grabpflegeleistungen der Klägerin sind regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1960 V 301/58 U, BFHE 72, 403, BStBl III 1961, 148). Dafür ist aus der maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers von Bedeutung, dass die Klägerin "Grabpflege" leisten sollte. Da die Klägerin den jeweiligen Auftraggebern keine von ihnen ausgewählten oder von ihnen vorherbestimmten Pflanzen liefern sollte, war ihre Leistung vertragsgemäß erfüllt, wenn sie das jeweilige Grab durch Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand versetzte und zur Unterstützung des Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen nach eigener Wahl verwendete (vgl. zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 - Faaborg-Gelting, Linien A/S, Slg. 1996, I-2395, UR 1996, 220; BFH-Urteil vom 30. September 1999 V R 77/98, BFHE 190, 231, BStBl II 2000, 14).

cc) Grabpflegeleistungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Die zur Ergänzung der sonstigen Leistungen erbrachten Lieferungen von Pflanzen (z.B. Blumen), die als selbständige Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage Nr. 8) unterliegen würden, haben keine eigene rechtliche Bedeutung.

dd) Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a UStG, wenn die Leistung ausgeführt worden ist. Grabpflegeleistungen für das jeweilige Grab hat die Klägerin --entgegen der Ansicht des FG-- nicht (in Teilen) erst mit dem Ende der Grabpflegeverträge nach 25 Jahren, sondern bereits mit dem Abschluss der jeweiligen Grabpflegearbeiten in jedem Besteuerungszeitraum ausgeführt. Die für das jeweilige Grab ausgeführte Frühjahrs- und Sommerbepflanzung und -pflege, die Abdeckung des Grabes für den Winter sind unabhängig von früheren und zukünftigen Grabpflegeleistungen. Es handelt sich um selbständige, zeitlich nacheinander bewirkte sonstige Leistungen. Dies entspricht auch der gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung, nach der der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--). Dazu hat der EuGH entschieden, dass grundsätzlich jede Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (EuGH-Entscheidung vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - Card Protection Plan, Rdnr. 29, Slg. 1999, I-973).

b) Weil es sich insoweit um selbständige, wirtschaftlich nicht teilbare Leistungen handelt, sind keine Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG) gegeben.

Die Steuer entsteht somit grundsätzlich für die jeweils jährlich ausgeführten Dienstleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Das Entgelt umfasst alles, was die jeweiligen Leistungsempfänger für die Grabpflegeleistungen aufwenden, ausgenommen die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Auftraggeber wendet unter den eingangs bezeichneten Voraussetzungen vereinbarungsgemäß nur den für Grabpflegeleistungen vereinbarten Geldbetrag auf.

2. Die Sache war gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen. Da nach den bisherigen Feststellungen die Auftraggeber der Klägerin für die Grabpflege eine "einmalige Zahlung" --regelmäßig also vorweg-- zu leisten hatten, ist zu prüfen, welche Folgen sich daraus für die Entstehung der Steuer ergaben.

Die Feststellungen ergeben nicht eindeutig, wie die Verträge über Grabpflegeleistungen für 25 Jahre abgewickelt worden sind. Es ist auch nicht festgestellt, ob die im Streitjahr 1994 erbrachten Grabpflegeleistungen nach den gleichen Bedingungen wie in dem vom FG geschilderten Mustervertrag abgewickelt worden sind. Aber selbst danach sind mehrere Fallgestaltungen mit unterschiedlichen steuerlichen Folgen möglich.

Sofern die "einmalige Zahlung" an die Klägerin vor Aufnahme der jeweiligen Grabpflegeleistungen erfolgte, ist zu prüfen, ob es sich hierbei

- um Vorauszahlungen handelt und die Zinsabrede lediglich die Berechtigung der Klägerin beschränkt, allein unter Hinweis auf den Verbrauch des Kapitalbetrages und auf Kostensteigerungen die Grabpflege vor Ablauf der vereinbarten Dauer --wie vertraglich vereinbart-- wegen "wesentlicher Veränderung der allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnisse" zu beenden (vgl. dazu Ammann, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 41) oder

- ob insoweit ein verzinsliches Darlehen vereinbart war, mit der Berechtigung der Klägerin, von dem von ihr geführten Darlehenskonto den für die jeweiligen Grabpflegeleistungen erforderlichen Betrag zu entnehmen.

a) Handelt es sich bei den "einmaligen Zahlungen" um Vorauszahlungen, und hat die Klägerin diese 1994 vor Aufnahme der Grabpflege vereinnahmt, so entstand die Steuer hierfür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG im Streitjahr. Die Zinsabrede konkretisiert unter diesen Umständen nur die Vertragsklausel der "wesentlichen Veränderung ..." und ist kein zusätzliches Entgelt; der vorwegbezahlte Betrag ging dann ohne Einschränkung in das Vermögen der Klägerin über und dessen Verwendung berührte das Leistungsaustauschverhältnis zum Auftraggeber nicht mehr.

b) Beruhen Grabpflegeleistungen im Streitjahr 1994 auf einmaligen Zahlungen, die vor 1994 vorweg geleistet wurden und die die Voraussetzungen der Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 4 und 5 UStG in der bis 1993 geltenden Fassung erfüllen, so entsteht für die 1994 ausgeführten Grabpflegeleistungen grundsätzlich keine Steuer mehr.

c) Alle übrigen "Vorauszahlungen" vor 1994 berühren die Entstehung der Steuer für die 1994 ausgeführten Leistungen nicht.

d) Haben die Vertragsbeteiligten dagegen hinsichtlich der "einmaligen Zahlung" ein verzinsliches Darlehen mit der Berechtigung der Klägerin vereinbart, von dem "Darlehenskonto" die Beträge für die jeweils ausgeführten Grabpflegeleistungen zu entnehmen, gilt Folgendes:

Wenn das Kapital, das bei Vertragsschluss zu entrichten ist, verzinst werden muss, die ersten Grabpflegeleistungen aber erst nach dem Ableben des Auftraggebers ausgeführt werden müssen, so spricht das --was vom FG aufzuklären ist-- für den Abschluss eines Darlehensvertrags. Die Zinsen bis zum Beginn der Grabpflege sind dann Entgelt für die Kapitalüberlassung. Selbst für die Zeit der Grabpflege könnte das Kapital als Darlehen verzinslich und nicht als Vorauszahlung für künftige Dienstleistungen überlassen worden sein. Dann wären Steuern nur für die ausgeführten Grabpflegeleistungen in jedem Besteuerungszeitraum entstanden.

Das Konto des Auftraggebers mit dem gutgeschriebenen Betrag (Einmalzahlung und Zinsen) hat "Geldbörsenfunktion". Der von diesem Konto für die jeweilige Grabpflegeleistung "entnommene" (abgebuchte) Betrag ist Entgelt für diese Leistung. Mit dieser Bemessungsgrundlage entsteht die Steuer.

e) Zum Entgelt gehört nicht der nach Ablauf der Vertragslaufzeit noch nicht verbrauchte, aber der Klägerin im Streitjahr angefallene Restbetrag an Kapital (das vor 1994 nicht bereits als Anzahlung --unter 10 000 DM-- besteuert worden war) und die darauf gutgeschriebenen Zinsen. Dafür führt die Klägerin keine Grabpflegeleistungen mehr aus. Der Restbetrag erhöht auch nicht nachträglich das jeweilige Entgelt für früher erbrachte Grabpflegeleistungen. Vielmehr ist der Guthabenrest insoweit als Zweckzuwendung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 8 des Erbschaftsteuergesetzes 1974) zu beurteilen, der keine Leistung an den Auftraggeber gegenübersteht.

f) Welche Fallgestaltungen im Streitjahr vorgelegen haben, muss noch vom FG festgestellt werden. Dabei wird das FG auch ermitteln müssen, ob Verträge (ordentlich oder außerordentlich) gekündigt worden sind und ob der Auftraggeber bei Kündigung nicht nur das anteilige Restkapital, sondern auch gutgeschriebene Zinsen erhalten hat.