Az. V R 49/00

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) machte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für April und Mai 1999 den Vorsteuerabzug aus "belegmäßig nachgewiesenen Reisekosten der Arbeitnehmer für Übernachtung" in Höhe von 1 825,93 DM (für April) und von 2 504,73 DM (für Mai) geltend. Sie hatte dies in einer Anlage zu den Voranmeldungen mitgeteilt und erläutert, dass ein Vorsteuerabzugsverbot ihrer Meinung nach gegen Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verstoße. Die bezeichneten Übernachtungskosten hatte die Klägerin bezahlt. Sie waren überwiegend ihr und in einigen Fällen ihren Arbeitnehmern berechnet worden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in den Bescheiden für April und Mai 1999 ohne die erwähnten Vorsteuerbeträge fest und wies die dagegen eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück, weil ein Vorsteuerabzug für Reisekosten ab 1. April 1999 nach § 15 Abs. 1 a Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) ausgeschlossen sei, soweit es sich um Übernachtungskosten handele. Dies entspreche der Konzeption der Richtlinie 77/388/EWG. Es sei zweifelhaft, ob sich die Klägerin auf die sog. Stillstandklausel in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG berufen könne.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in der Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2000, 438 veröffentlicht worden ist, führte u.a. zur Begründung aus, die Klägerin erfülle die Voraussetzungen von § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, soweit sie aus Rechnungen, in denen sie als Leistungsempfängerin bezeichnet worden sei, Vorsteuerbeträge abziehe, die auf Aufwendungen wegen der Übernachtung ihrer Arbeitnehmer bei Dienstreisen entfielen. Der Ausschluss der Reisekosten vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG sei mit Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht vereinbar. Insoweit sei die Vorschrift unanwendbar.

Nur soweit in den Rechnungen über Übernachtungsleistungen statt der Klägerin einer ihrer Arbeitnehmer als Leistungsempfänger bezeichnet worden war, wies das FG die Klage ab.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG. Die Vorschrift verstoße, so führt das FA zur Begründung u.a. aus, nicht gegen die Richtlinie 77/388/EWG. Der von dieser Richtlinie geforderte direkte Zusammenhang zwischen den in Anspruch genommenen und den ausgeführten unternehmerischen Leistungen sei nicht gegeben. Der Vorsteuerabzug sei auch deshalb nicht gegeben, weil sich bei Reisekosten des Unternehmers unternehmerische und private Interessen überschnitten. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG stehe nicht im Widerspruch zu Sinn und Zweck der Richtlinie 77/388/EWG. Vorsteuerabzugs-Ausschlüsse und -Beschränkungen seien in den meisten Mitgliedstaaten vorhanden. Die EG-Kommission habe vorgeschlagen, den Vorsteuerabzug aus Reisekosten auf 50 v.H. zu begrenzen (Vorschlag der Kommission für eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Vorsteuerabzugs, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1998, Nr. C 219/16 vom 15. Juli 1998, BRDrucks 668/98).

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält den Revisionsangriffen stand.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen von einem anderen Unternehmer Übernachtungsleistungen bestellt, damit seine Arbeitnehmer bei einer Reise für Zwecke des Unternehmens übernachten können, und darüber in einer Rechnung i.S. des § 14 Abs. 4 UStG gegenüber dem Unternehmer abgerechnet wird.

Dass die Klägerin von Hotelunternehmern Übernachtungsleistungen umsatzsteuerrechtlich empfangen hat, ergibt sich aus den unstreitig gegebenen zivilrechtlichen Beziehungen. Leistungsempfänger ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1999 V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648; vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 1. Juni 1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677). Die Klägerin konnte zivilrechtlich die Übernachtungsleistung beanspruchen und war zur Zahlung des Übernachtungspreises verpflichtet. Diese Verpflichtungen sind auch vertragsgemäß erfüllt worden. Die Klägerin bleibt Leistungsempfängerin, auch wenn sie die Übernachtungsmöglichkeiten tatsächlich ihren Arbeitnehmern einräumte (vgl. dazu auch Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 8. März 1988 Rs. 165/86 - Intiem, Slg. 1988, 1471, UR 1989, 190 Rdnr. 14).

Die Klägerin hat die Übernachtungsleistungen auch für ihr Unternehmen empfangen, weil sie sie bei Auswärtstätigkeiten ihrer Arbeitnehmer beansprucht hat, die für Zwecke ihres Unternehmens ausgeführt wurden. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen den von der Klägerin bezogenen Übernachtungsleistungen und ihren Ausgangsleistungen ist vorhanden, weil die Aufwendungen dafür zu den Kostenelementen ihrer besteuerten Umsätze zählen (vgl. dazu Urteile des EuGH vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98 - Midland Bank, UR 2000, 342 Rdnr. 30; vom 6. Juli 1995 Rs. C-62/93 - BP Soupergaz, Slg. 1995, I-1883, UR 1995, 404 Rdnr. 19).

Dass dem Unternehmer der Vorsteuerabzug aus Rechnungen für die Überlassung von Hotelzimmern zusteht, die er Arbeitnehmern zur Übernachtung bei Auswärtstätigkeiten zur Verfügung stellt, entspricht schon der bisherigen Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteil vom 21. Juli 1994 V R 21/92, BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881 zu IV.). Da in solchen Fällen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, dass der Arbeitgeber die (auswärtige) Übernachtung seiner Arbeitnehmer sicherstellt, erfolgt die Organisation der Übernachtung nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Ein persönlicher Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch haben könnte, ist gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nebensächlich (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 - Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1997, 430).

Eine Überschneidung von unternehmerischen und privaten Interessen (so die Begründungen zu Art. 8 Nr. 8 Buchst. b Nr. 2 BTDrucks 14/23, S. 198, und zu Art. 7 Nr. 11 Buchst. b BTDrucks 14/443, S. 38, 39 - jeweils zum Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) spielt somit keine Rolle, wenn der Arbeitgeber die Übernachtung der Arbeitnehmer --aufgrund der besonderen Umstände-- bei einer auswärtigen Tätigkeit für das Unternehmen übernimmt.

2. Der Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG greift nicht durch.

a) Zwar sind nach § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Reisekosten des Unternehmers und seines Personals entfallen, soweit es sich u.a. um Übernachtungskosten handelt.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Nicht abziehbar sind danach auch Vorsteuerbeträge, die auf Übernachtungskosten bei Dienstreisen des Personals entfallen.

b) Die Vorschrift ist aber --soweit sie den Vorsteuerabzug für Reisekosten in Form von Übernachtungskosten ausschließt-- nicht anwendbar. Sie ist insoweit mit Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG unvereinbar.

aa) Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, soweit Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete Mehrwertsteuer für Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von anderen Steuerpflichtigen erbracht wurden oder erbracht werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann das Recht auf Vorsteuerabzug wegen seiner Bedeutung für das System der Mehrwertsteuer grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-177/99 - Ampafrance, Rs. C-181/99 - Sanofi Synthelabo, UR 2000, 474 Rdnr. 61, 62). Ausnahmen sind nur zugelassen, wenn sie in der Richtlinie 77/388/EWG selbst vorgesehen sind (EuGH-Urteil in Slg. 1995, I-1883, UR 1995, 404 Rdnr. 18).

bb) Für die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) besteht eine solche Ausnahme nicht.

Nach Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG hätte ein Ausschluss der Reisekosten vom Recht auf Vorsteuerabzug beibehalten werden können, wenn er zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinienbestimmungen in den innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen gewesen wäre (sog. Stillstandklausel). Das Umsatzsteuergesetz enthielt den erwähnten Vorsteuerausschluss weder im Zeitpunkt des Inkrafttretens noch im Zeitpunkt, in dem Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG umzusetzen war. Vielmehr bestanden --im Gegenteil-- Vereinfachungsvorschriften, die dem Vorsteuerabzug aus Reisekosten ausdrücklich zuließen (§ 15 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1973, §§ 8 Abs. 1, 8 a der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes vom 26. Juli 1967, BGBl I, 801 bzw. § 15 Abs. 8 Nr. 4 UStG 1980, §§ 36 bis 38 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV-- 1980).

Der nach Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG mögliche Ausschluss der Ausgaben, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, vom Vorsteuerabzugsrecht ist von einer Änderung der bezeichneten Richtlinie abhängig. Eine Änderungsrichtlinie ist aber bisher nicht beschlossen worden. Es kann deshalb offen bleiben, inwieweit die hier gegebenen Übernachtungskosten von Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst werden.

Schließlich ist der Vorsteuerausschluss für Reisekosten, die auf Übernachtungskosten entfallen, auch nicht nach Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als abweichende Sondermaßnahme zur Vereinfachung der Steuererhebung oder zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zugelassen. Die dazu notwendige Ermächtigung des Rates ist nicht beantragt und daher auch nicht erteilt worden. Die Entscheidung des Rates 2000/186/EG vom 28. Februar 2000 (ABlEG 2000, Nr. L 59 S. 12) enthält keine Ermächtigung für einen Vorsteuerausschluss für die in § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG aufgezählten Reisekosten.

c) Die Klägerin kann sich wegen der Unvereinbarkeit des Ausschlusses der Reisekosten, die auf Übernachtungskosten entfallen, vom Vorsteuerabzugsrecht durch § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG auf das ihr günstigere Gemeinschaftsrecht (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) berufen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1995, I-1883, UR 1995, 404).

3. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) ist nicht geboten, weil keine Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Gemeinschaftsrechts bestehen. Vielmehr geht die Entscheidung von den durch den EuGH geklärten Auslegungsgrundsätzen aus.

4. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist nicht erforderlich, weil der Senat § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG nicht für verfassungswidrig (Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 80 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG--) hält. Der Senat übt mit der (teilweisen) Nichtanwendung des § 15 Abs. 1 a Nr. 2 UStG lediglich die vom BVerfG für verfassungskonform beurteilte Befugnis zur vorrangigen Anwendung des Gemeinschaftsrechts gegenüber unzutreffend umgesetztem innerstaatlichem Recht aus (BVerfG-Beschluss vom 8. April 1987 2 BvR 687/85, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 1459). Da die Richtlinie 77/388/EWG durch die Zustimmung der Bundesrepublik zu den Gemeinschaftsverträgen Bestandteil des Bundesrechts ist und unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugen kann, besteht auch keine Notwendigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 25 GG und mit § 83 BVerfGG (vgl. dazu Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 33 FGO Rz. 371, m.w.N.).