Az. V R 42/99

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin zahlreicher Organgesellschaften. Sie wird im sog. Abzugsverfahren (§ 51 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV--) durch Haftungsbescheid von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in Anspruch genommen, weil sie Umsatzsteuer für sonstige Leistungen von ausländischen Unternehmern an die C, eine ihrer Organgesellschaften, nur in Höhe des ermäßigten Steuersatzes und nicht in Höhe des nach Ansicht des FA anwendbaren regelmäßigen Steuersatzes abgeführt hatte.

C hatte von der in der Schweiz ansässigen I für 52 000 Schweizer Franken (sFr) die Lizenz zur Benutzung der Software "J Processing" erworben. I war europäischer Generalvertreter der in den USA ansässigen Gesellschaft Co, die "J Processing" entwickelt hatte. In dem Lizenzvertrag zwischen I und C vom 20. Juli 1993 war u.a. vereinbart worden:

"3.1 Der Lizenznehmer darf die Programme nur zum Zwecke der Antragsbearbeitung/Risikofortschreibung/Risikoprüfung für Krankenversicherung in der Hauptverwaltung benutzen ...

4.1 ... Insbesondere werden dem Lizenznehmer nicht die Rechte eines Urhebers oder des Inhabers der Programme oder des Lizenzgebers, wie Eigentums-, Patent-, Urheber- und Markenrechte sowie Know how ... übertragen. ...

4.2 Die Lizenz umfaßt kein Recht auf Gebrauch, Ausdruck, Kopie oder Darstellung der Programme als Ganzes oder von Teilen davon, mit Ausnahme des Rechts auf den Gebrauch, welcher in diesem Vertrag ausdrücklich vereinbart ist."

Außerdem nahm die C Leistungen des in der Schweiz ansässigen Unternehmens L im Rahmen des Projekts "Maschinelle Risikoprüfung" in Anspruch. In einem Rahmenvertrag war dazu vereinbart, dass L nur Gewährleistung übernehme, wenn die gelieferten Programme in normalem Umfang und unter gewöhnlichen Umständen benutzt würden, C sich genau an die Gebrauchsanweisung halte und sie die Programme oder Betriebsbedingungen nicht verändere. Alle aufgrund des Rahmenvertrages für C entwickelten Unterlagen und Auswertungen in schriftlicher oder maschinell lesbarer Form (einschließlich Programme, Programmunterlagen und Programmlisten) gehörten ausschließlich der C. Dadurch sei die L jedoch nicht gehindert, Material zu entwickeln, welches gleich oder ähnlich sei, wie die der C in Ausführung des Auftrags gelieferten Unterlagen und Auswertungen.

L stellte der C u.a. im Mai 1994 für "Pilotinstallation Windows-Benutzeroberfläche zur Host Antragsbearbeitung 30.000 sFr exkl MWST" und im Juni 1994 für eine nach Zeit und Aufwand bemessene "Realisierung der Benutzeroberfläche" (z.B. durch Erstellung der Datenbankenstruktur, Maskenprogrammierung) für Datenimport und Wiederaufbereiten der Vertragsdaten sowie für Plausibilitätsprüfungen insgesamt 58 300 sFr in Rechnung.

Die Klägerin meldete für die Leistungen der I und L, die diese von Dezember 1993 bis September 1994 an die C erbracht hatten, Umsatzsteuer an. Sie wendete dabei den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 an. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, die Leistungen der I und L seien mit dem Regel-Steuersatz steuerpflichtig. Es erließ bezüglich der Differenzbeträge einen Haftungsbescheid.

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führt es u.a. aus, der Haftungsbescheid sei rechtmäßig, weil die von den ausländischen Unternehmern erbrachten sonstigen Leistungen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG steuerbegünstigt ausgeführt worden seien. C seien lediglich die zum bestimmungsgemäßen Gebrauch der Computerprogramme erforderlichen Benutzungsrechte überlassen, aber keine Urheberrechte übertragen worden. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Veröffentlichung der Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1159 Bezug genommen.

Mit der Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993. Dazu führt sie zur Begründung u.a. aus, I und L hätten der C Rechte aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) eingeräumt.

Die I habe der C das Nutzungsrecht an einer speziell für sie angepassten Software überlassen und dazu begleitende Dienstleistungen erbracht. Weitergehende Rechte, wie das Urheberrecht selbst, habe sie schon nach dem UrhG nicht übertragen können. So habe z.B. die L nach dem Wortlaut des Rahmenvertrages eine speziell für C entwickelte Software installiert und an die Benutzeroberfläche im System der C angebunden. Die für C entwickelten Unterlagen und Auswertungen sollten ihr, der C, gehören. Das der C eingeräumte Nutzungsrecht habe der Urheber (Co) der L in Verwertung seines Urheberrechts überlassen.

Die von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Dezember 1993, BStBl I 1994, 45) vorgenommene Unterscheidung in eine Überlassung von Software zur Benutzung als Hauptbestandteil einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtleistung und der Einräumung von urheberrechtlichen Befugnissen als Nebenleistung sei nicht gerechtfertigt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Haftungsbescheid vom 12. Januar 1995 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 1996 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin Umsätze empfangen hat, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen und dass sie für die Steuer, die sie bisher nicht abgeführt hat, haftet.

1. Nach § 55 UStDV 1993 haftet der Empfänger von Werklieferungen oder sonstigen Leistungen (§ 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993) eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 51 Abs. 3 UStDV 1993) für die nach § 54 UStDV 1993 anzumeldende und abzuführende Steuer. Er ist nach § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993 verpflichtet, Steuer für den empfangenen Umsatz in der gesetzlich geschuldeten Höhe von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige Finanzamt anzumelden und abzuführen.

a) Die Klägerin war danach verpflichtet, Umsatzsteuer für die von ihrer Organgesellschaft C von I und L empfangenen sonstigen Leistungen einzubehalten, anzumelden und abzuführen. C war als Organgesellschaft im Inland umsatzsteuerrechtlich in das Unternehmen der Klägerin als Organträger eingegliedert (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG 1993), so dass die sonstigen Leistungen von I und L für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt wurden. Die Klägerin hatte als Organträger die sich daraus ergebenden steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Dazu zählt auch die Pflicht, Umsatzsteuer für abzugspflichtige Umsätze an das zuständige FA abzuführen. Die Voraussetzungen dafür waren erfüllt:

Die erwähnten leistenden Unternehmer I und L waren im Ausland (in der Schweiz) ansässig (§ 51 Abs. 3 UStDV 1993) und hatten im Inland steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen ausgeführt.

I und L haben die von ihnen ausgeführten sonstigen Leistungen am Sitz der Klägerin (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 1993) und damit im Inland ausgeführt, weil sie in § 3a Abs. 4 UStG bezeichnete Leistungen erbracht haben. Dafür ist rechtsunerheblich, ob es sich um die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG 1993), um technische Beratung (§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993), um Datenverarbeitung (§ 3a Abs. 4 Nr. 4 UStG 1993) oder um die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993) handelt.

b) Der Leistungsempfänger hat die einzubehaltende und abzuführende Steuer nach dem Entgelt und nach den Steuersätzen des § 12 UStG zu berechnen (§ 53 Abs. 1 Satz 1 UStDV 1993).

Die Klägerin war als Leistungsempfänger verpflichtet, Umsatzsteuer in Höhe des allgemeinen Steuersatzes von 15 v.H. des Entgelts zu berechnen, anzumelden und abzuführen, weil sie von den leistenden Unternehmern I und L keine Umsätze empfangen hatte, für die sich die Steuer auf 7 v.H. ermäßigte. Die allein in Betracht kommende Ermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 für die Umsätze durch Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, ist nicht gegeben.

aa) Ein nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigter Umsatz setzt voraus, dass der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger Rechte einräumt, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben. Begünstigt ist danach die Einräumung (durch vertragliche Bestellung) und Übertragung von Nutzungsrechten durch den Urheber oder den Nutzungsberechtigten an Dritte (z.B. an Verleger oder Verwertungsgesellschaften), die aus dem Urheberrecht abgeleitet werden; denn das Urheberrecht selbst ist grundsätzlich nicht übertragbar. Die ebenfalls steuerermäßigte Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben (regelmäßig durch Verwertungsgesellschaften), ist u.a. auf Einräumung von Nutzungs- oder Einwilligungsrechten und die Geltendmachung von Vergütungsansprüchen gerichtet.

Durch die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 31 Abs. 1 UrhG) wird der Empfänger berechtigt, das Werk neben dem Urheber oder anderen Nutzungsberechtigten (einfaches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 UrhG) oder unter Ausschluss aller anderen Personen (ausschließliches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 3 UrhG) auf die ihm vertraglich eingeräumte Art zu nutzen.

Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, können auch an Computerprogrammen (Software) eingeräumt oder übertragen werden. Das UrhG schützt denjenigen, der ein Computerprogramm durch eigenschöpferische Leistung geschaffen hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 69a Abs. 3 Satz 1 UrhG), gegen dauerhafte oder vorübergehende Vervielfältigung (§ 69c Satz 1 Nr. 1 UrhG), gegen Bearbeitungen (§ 69c Satz 1 Nr. 2 UrhG) und gegen jede Form der Verbreitung (§ 69c Satz 1 Nr. 3 UrhG). Computerprogramme gehören zu den durch das UrhG geschützten Sprachwerken (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG), wenn sie eine persönliche geistige Schöpfung (§ 2 Abs. 2 UrhG) aufweisen (vgl. dazu Schricker, Urheberrecht, 2. Aufl., § 69a UrhG Rz. 2 ff.; Möhring/Nicolini, Urheberrechtsgesetz, 2. Aufl., § 69a Rz. 5 ff.; Fromm/Nordemann, Urheberrecht, 9. Aufl., § 69a UrhG Rdnr. 6), wovon im Streitfall auszugehen ist.

Der Urheber eines Computerprogramms kann allerdings einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder auf alle Arten zu nutzen (§§ 31 bis 41 UrhG). Ohne besondere Zustimmung des Rechtsinhabers darf die Person, die zur Benutzung des Programms berechtigt ist (§ 69d Abs. 1 Satz 1 UrhG), Handlungen zur bestimmungsgemäßen Benutzung des Computerprogramms vornehmen (§ 69d Abs. 1 UrhG). In diesem Rahmen dürfen Vervielfältigungsstücke und Sicherungskopien angefertigt und das Funktionieren des Programms getestet werden (§ 69d Abs. 2 bis 3 UrhG).

bb) Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG für die vertraglich vereinbarte Nutzungsüberlassung eines urheberrechtsfähigen Computerprogramms für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers setzt voraus, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werkes gemäß den Bestimmungen des UrhG (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der Leistung sein (vgl. dazu auch Abschn. 168 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 2000; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 45).

cc) Dementsprechend ist die Überlassung von geschützten Computerprogrammen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn der Urheber oder Nutzungsberechtigte dem Leistungsempfänger die in § 69c Satz 1 Nr. 1 bis 3 UrhG bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als Nebenfolge einräumt (ebenso Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 27. August 1998 93/13/0261,0262, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1998, 435; Anm. Klenk, UVR 1998, 436). In diesem Sinne ist auch der Beschluss des Senats (vom 13. März 1997 V B 120/96, BFH/NV 1987, 814) im Aussetzungsverfahren zu verstehen.

dd) Dagegen ist die bloße zustimmungspflichtige oder zustimmungsfreie Befugnis zur Benutzung des urheberrechtlich gegen unbefugte Verbreitung geschützten Computerprogramms nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn sich der Leistungsempfänger die Benutzung des für seine Bedürfnisse geschaffenen Computerprogramms hat vertraglich sichern wollen und ihm auch die Befugnis zur Vervielfältigung und Verbreitung zwar gestattet ist, von ihm aber nicht erstrebt wird. Wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verbreitung des Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem regelmäßigen Steuersatz (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 2000 V B 87/00, BFH/NV 2001, 213 zur Anwendung einer Bibliothekssoftware; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372 zur Veräußerung von Standardsoftware; FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 1997 II 209/94, EFG 1997, 1557; FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1999 4 K 1135/96, EFG 1999, 1159; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 45).

ee) Es kann offen bleiben, ob der Senat zu der geschilderten Beurteilung nicht schon aufgrund richtlinienkonformer Beurteilung verpflichtet ist. Nach Art. 12 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG sind die Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, abschließend in Anhang H bezeichnet. Die darin aufgezählten 17 Kategorien enthalten jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung für Computerprogramme.

ff) Danach hat die Klägerin --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- nicht die Befugnis zur Verbreitung von urheberrechtlich geschützten Computerprogrammen empfangen. Sie war entsprechend der Entgeltvereinbarung nur berechtigt, diese Programme bestimmungsgemäß anzuwenden. Deswegen war sie verpflichtet, Steuer in Höhe des allgemeinen Steuersatzes einzubehalten, anzumelden und abzuführen.

gg) Die Höhe der Haftungssumme ist zwischen den Parteien unstreitig.

2. Ermessensfehlgebrauch des FA bei der Verwirklichung der Haftung durch Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 55 UStDV 1993) ist weder gerügt worden noch ersichtlich.