Az. V R 106/98

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer selbständig tätig. Er erwarb 1985 von einer Privatperson einen PKW zum Kaufpreis von 33 600 DM. In der Rechnung war Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. Er ordnete den PKW beim Erwerb in vollem Umfang seinem Unternehmen (als Anlagevermögen) zu und verwendete ihn für berufliche Zwecke.

Im Jahr 1991 (Streitjahr) entnahm der Kläger den PKW in seinen nichtunternehmerischen Bereich. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte er insgesamt 16 028,54 DM (brutto) u.a. für Inspektionen, kleinere Reparaturen, Reifenwechsel, den nachträglichen Einbau eines Katalysators im Jahr 1987 sowie die Erneuerung der Windschutzscheibe im Jahr 1991 aufgewandt und dabei jeweils den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste im Umsatzsteuerbescheid 1991 abweichend von der Umsatzsteuererklärung des Klägers die Entnahme des PKW in den nichtunternehmerischen Bereich als steuerbaren und steuerpflichtigen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG 1991) und setzte insoweit --ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 7 500 DM, die der Kläger ertragsteuerrechtlich als Entnahmewert angegeben hatte-- Umsatzsteuer in Höhe von 1 050 DM fest.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, dass die Entnahme eines Wirtschaftsgutes, welches bei dessen Anschaffung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nicht (als Eigenverbrauch) zu versteuern sei.

Das FA wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es bezog sich dabei auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. Mai 1994 (BStBl I 1994, 298), in dem es heißt: "War der Unternehmer zwar für den Gegenstand selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wohl aber für die später darin eingegangenen Bestandteile, unterliegt die Entnahme des Gegenstandes nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG mit der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Aus Vereinfachungsgründen kann die Umsatzbesteuerung des Entnahmeeigenverbrauchs unterbleiben, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen und Wartungsarbeiten (einschließlich Pflege) an dem entnommenen Gegenstand 20 v.H. seiner ursprünglichen Anschaffungskosten nicht übersteigen. Übersteigen diese Aufwendungen 20 v.H. der ursprünglichen Anschaffungskosten, kann in der Regel ohne nähere Prüfung unterstellt werden, daß Bestandteile in den Gegenstand eingegangen sind."

Das FA vertrat die Auffassung, die PKW-Entnahme sei zu versteuern, da im Streitfall die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) für Verbesserungen, Reparaturen, Wartungsarbeiten und Pflege mehr als 20 v.H. von 33 600 DM (Anschaffungskosten) betragen hätten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sei im Streitfall ein Besteuerungsverbot anzunehmen, weil die Anschaffung des PKW den Kläger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt habe und die späteren Aufwendungen für den PKW während der Dauer der Unternehmenszugehörigkeit weder dazu geführt hätten, dass dessen bestimmungsmäßige Nutzungsmöglichkeit geändert oder erweitert worden sei, noch dazu, dass sich der Nutzungswert wesentlich erhöht habe (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 1995 V R 65/93, BFHE 177, 541). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 314 veröffentlicht.

Auf die vom FG zugelassene Revision des FA hat der erkennende Senat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) verschiedene Fragen zum Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, zur Besteuerungsgrundlage und zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorgelegt (Beschluss vom 15. Juli 1999 V R 106/98, BFHE 189, 205, BFH/NV 1999, 1711).

Der EuGH hat dieses Verfahren (Brandenstein) mit einem anderen Verfahren (Fischer) verbunden und über die ihm gestellten Fragen mit Urteil vom 17. Mai 2001 Rs. C-322/99 --Fischer-- und C-323/99 --Brandenstein--, --im Folgenden: Vorabentscheidung-- (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 376, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 293, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1617) Folgendes entschieden:

"1. Ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand (hier einen Pkw), den er ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und der nach seiner Anschaffung Gegenstand von Arbeiten war, für die die Mehrwertsteuer abgezogen wurde, zu unternehmensfremden Zwecken entnimmt, hat die nach Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - geschuldete Mehrwertsteuer nur für die Bestandteile zu entrichten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, d.h. diejenigen, die ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben, als sie nach Anschaffung des Pkws und im Anschluss an Umsätze, die durch Lieferungen von Gegenständen erzielt worden sind und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Pkws geführt haben, in den Pkw eingebaut worden sind.

2. Im Fall einer nach Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 steuerpflichtigen Entnahme, insbesondere der Entnahme eines Gegenstands (hier eines Pkws),

Die Revision des FA ist unbegründet. Die Vorentscheidung des FG ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Nach dem im Streitjahr 1991 geltenden § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG 1991 unterlag der Eigenverbrauch im Inland der Umsatzsteuer. Eigenverbrauch lag nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1991 vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnahm, die außerhalb des Unternehmens lagen.

Gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

Diese Bestimmung hat der Gesetzgeber zwar erst mit dem UStG 1999 in das nationale Recht umgesetzt (vgl. § 3 Abs. 1 b UStG 1999). Bereits für davor liegende Zeiträume kann sich ein Steuerpflichtiger jedoch auf Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG berufen (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1992 V B 22/92, BFHE 170, 477, BStBl II 1994, 370).

2. Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist im Streitfall in der Weise zu verstehen, wie dies der EuGH in der Vorabentscheidung dargelegt hat.

Soweit das FA diese Auslegung kritisiert, ist darauf hinzuweisen, dass ein Urteil des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits bindet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 14. Dezember 2000, Rs. C-446/98 --Câmara Municipal do Porto--, UR 2001, 108, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2001, 71, Rdnr. 49).

Diese Bindung gilt im Übrigen auch für die Finanzverwaltung, die gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) an Gesetz und Recht gebunden ist. Allen Trägern öffentlicher Gewalt in den Mitgliedstaaten obliegt es, alle Maßnahmen zu treffen, um einer Verpflichtung nachzukommen, die sich aus einer EG-Richtlinie ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 14. Juli 1994 C-91/92 --Paola Faccini Dori--, Slg. 1994 I-3325, Rdnr. 26).

3. Aus der Vorabentscheidung ergeben sich für die Umsatzbesteuerung der Entnahme eines PKW folgende Grundsätze:

a) Die Entnahme eines PKW, den ein Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet und später für seinen privaten Bedarf entnommen hat, ist nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu besteuern, wenn er aufgrund seines Erwerbs von einem Nichtunternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat; das gilt selbst dann, wenn später Aufwendungen mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand getätigt worden sind. Falls an dem PKW nach seiner Anschaffung Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG geführt haben, unterliegen nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung (vgl. Vorabentscheidung, a.a.O. Rdnr. 77).

b) Bei einem PKW sind Bestandteile in diesem Sinne --wie der EuGH in der Vorabentscheidung unter Rdnr. 70 ausgeführt hat-- diejenigen gelieferten Gegenstände, die
- aufgrund ihres Einbaus in den PKW ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die
ferner
- zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben.

aa) Nachträglich in einen PKW eingebaute Gegenstände verlieren ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart nicht endgültig, wenn sie leicht von dem Fahrzeug getrennt werden können und Gegenstand unabhängiger Geschäfte sein können. Deshalb schafft etwa der Einbau eines Autotelefons oder -radios keine Bestandteile des betreffenden Fahrzeugs (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts in dieser Sache vom 14. Dezember 2000, Rdnr. 73).

bb) Der Einbau eines Gegenstands in einen PKW hat nur dann zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt, wenn er nicht lediglich zur Werterhaltung des PKW beigetragen hat (vgl. Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 66).

Letzteres trifft etwa für den Ersatz eines Scheibenwischers oder einer Autobatterie, nicht aber für den Einbau eines leistungsfähigeren Motors oder eines Katalysators zur Modernisierung des PKW zu (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts in dieser Sache vom 14. Dezember 2000, Rdnr. 75). Unterhalb einer gewissen Bagatellgrenze liegende Aufwendungen für den Einbau von Gegenständen führen nicht zu einer dauerhaften Werterhöhung des PKW.

c) Dienstleistungen einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind, sind keine Bestandteile i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 63).

aa) Ob ein bestimmter Umsatz eine Lieferung eines Gegenstands oder eine Dienstleistung ist, hängt von seinen charakteristischen Merkmalen ab; wenn die Lieferung nur einen Teil des Umsatzes darstellt, die Dienstleistungen aber überwiegen, ist der Umsatz als Dienstleistung anzusehen (vgl. EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 --Faaborg-Gelting Linien A/S--, Slg. 1996, I-2395, UR 1996, 220, UVR 1996, 169, Rdnrn. 12, 14; Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 62).

bb) Dienstleistungen können beispielsweise die Lieferung von Schrauben, Ölfiltern oder Zündkerzen voraussetzen; Lackierarbeiten setzen eine Farblieferung voraus. Sind die Aufwendungen zugunsten eines PKW mit einer geringfügigen zusätzlichen Lieferung von Gegenständen verbunden, die untrennbar mit den betreffenden Dienstleistungen zusammenhängt, müssen diese Aufwendungen insgesamt als Dienstleistung i.S. des Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden; sie sind dann keine Bestandteile i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts in dieser Sache vom 14. Dezember 2000, Rdnr. 59).

Dementsprechend hat der Senat eine PKW-Inspektion mit Ölwechsel als sonstige Leistung beurteilt (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1999 V R 77/98, BFHE 190, 231, BStBl II 2000, 14).

d) Besteuerungsgrundlage (Bemessungsgrundlage) im Falle einer nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtigen Entnahme eines PKW, der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde und an dem Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. auch § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1991) der "Einkaufspreis" (Restwert) der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme (vgl. Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 80, 84).

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1991 i.V.m. Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtige Entnahme des PKW bzw. seiner Bestandteile zu verneinen.

a) Die Entnahme des PKW (als solchen), den der Kläger von einem Nichtunternehmer und damit ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat, unterliegt gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht der Umsatzbesteuerung.

b) Der Senat kann offen lassen, ob in den PKW des Klägers Bestandteile i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingebaut worden sind - was etwa für den im Jahre 1987 eingebauten Katalysator und die im Jahr 1991 erneuerte Windschutzscheibe in Betracht kommt. Denn jedenfalls war insoweit im maßgeblichen Zeitpunkt der Entnahme im Jahr 1991 kein "Restwert" mehr anzusetzen.

aa) Ob ein nachträglich in einen PKW eingebauter Bestandteil im Zeitpunkt der Entnahme des PKW (noch) einen Restwert hat, lässt sich im Allgemeinen unter Heranziehung anerkannter Marktübersichten für den Wert gebrauchter PKW (z.B. sog. "Schwacke-Liste" oder vergleichbare Übersichten von Automobilclubs) beurteilen. Wenn insoweit kein "Aufschlag" auf den --im Wesentlichen nach Alter und Laufleistung bestimmten-- durchschnittlichen Marktwert des PKW im Zeitpunkt des Verkaufs bzw. der Entnahme üblich ist, scheidet der Ansatz eines "Restwertes" aus.

bb) Im Streitfall hat das FG festgestellt, die nach Anschaffung des PKW vom Kläger getätigten Aufwendungen hätten nicht dazu geführt, dass sich der Nutzungswert des PKW wesentlich erhöht habe.

Ausgehend von diesen mit der Revision nicht angegriffenen und für den Senat deshalb gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG kann jedenfalls im Zeitpunkt der Entnahme des PKW im Jahr 1991 ein messbarer Restwert etwa nachträglich in den PKW des Klägers eingebauter Bestandteile nicht festgestellt werden.

5. Soweit die an dem PKW des Klägers ausgeführten Arbeiten, für die dieser den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, nicht zu Bestandteilen i.S. des § 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG geführt haben, ist der Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen.

a) Allerdings ist nach der Vorabentscheidung der vom Kläger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu berichtigen, soweit die Entnahme nicht gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 dieser Richtlinie der Besteuerung unterliegt und der Wert der betreffenden Arbeiten nicht im Rahmen der beruflichen Tätigkeiten des Klägers vor der Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen vollständig verbraucht worden ist (vgl. Rdnr. 92).

Gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.

Dabei kommen zum einen Dienstleistungen in Betracht, die nach der Anschaffung des PKW erbracht worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, und zum anderen Umsätze, die nach der Anschaffung des PKW mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug durch Lieferungen von Gegenständen erfolgt sind, die nicht unter den Begriff der Bestandteile i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG fallen (so die Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 90).

b) Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist jedoch --als den Kläger belastende Regelung-- für die Entscheidung des Streitfalles nicht unmittelbar anwendbar. Vielmehr kommt eine Vorsteuerberichtigung nach nationalem Recht --abgesehen von dem hier nicht einschlägigen § 17 UStG 1991-- nur gemäß § 15a UStG 1991 in Betracht. Diese Vorschrift weicht allerdings --jedenfalls im Wortlaut-- von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ab.

Ob § 15a UStG 1991 in Fällen der vorliegenden Art (überhaupt) eingreift, braucht der Senat nicht zu entscheiden; eine Vorsteuerberichtigung nach dieser Vorschrift scheitert im Streitfall jedenfalls an § 44 Abs. 1 und 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1991).

aa) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch die Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1991). Diese Vorschrift ist auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden (§ 15a Abs. 3 UStG 1991). Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums zum Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 4 UStG 1991).

bb) § 15a UStG 1991 soll "die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Investitionsgütern" regeln (so ausdrücklich BTDrucks 8/1779 vom 5. Mai 1978, S. 43; vgl. auch Abschn. 214 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 2000). Investitionsgüter sind Gegenstände, die durch ihre Langlebigkeit gekennzeichnet sind und deren Anschaffungskosten daher in der Regel nicht als laufende Kosten verbucht, sondern über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben werden (vgl. EuGH-Urteil vom 1. Februar 1977 Rs. 51/76 --Verbond van Nederlandse Ondernemingen--, UR 1977, 90).

cc) § 15a UStG 1991 setzt mithin Art. 20 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach für Investitionsgüter eine Berichtigung vorgenommen wird, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden, erstreckt.

Ob die Vorschrift gleichwohl --im Wege der richtlinienkonformen Auslegung-- (auch) in den Fällen des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anwendbar ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1991 entfällt, wenn die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 500 DM nicht übersteigt (§ 15a Abs. 7 UStG 1991 i.V.m. § 44 Abs. 1 und 4 UStDV 1991).

Diese (Aufgriffs-)Grenze wird hier nicht erreicht, weil eine Vorsteuerberichtigung allenfalls für einen geringfügigen Teil der nachträglichen Aufwendungen des Klägers für den PKW in Betracht kommt. Denn eine Vorsteuerberichtigung setzt --wie dargelegt-- voraus, dass der Wert der betreffenden Arbeiten, die nach Anschaffung des PKW ausgeführt worden sind und zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, im Rahmen der beruflichen Tätigkeiten des Klägers vor der Überführung des Fahrzeugs in sein Privatvermögen im Jahre 1991 nicht vollständig verbraucht worden ist (vgl. Vorabentscheidung, a.a.O., Rdnr. 92).