Az. V R 1/01

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer eines bebauten Grundstücks. Das Ladenlokal im Erdgeschoss vermietete er unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) gemäß § 9 UStG an einen Unternehmer; das Obergeschoss vermietete er zu Wohnzwecken an seine Schwester. Nach dem Verhältnis der Raumvolumina entfielen 42 % des Gebäudes auf das umsatzsteuerpflichtig vermietete Ladenlokal und 58 % auf die Wohnung. Die Nettomieten betrugen jeweils monatlich für den Laden 2 000 DM, für die Wohnung 80 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Anschluss an eine Betriebsprüfung im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1991 die für Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude --im Wesentlichen für einen Fernwärmeanschluss-- angefallenen Vorsteuerbeträge (insgesamt 3 701,81 DM) nur an, soweit sie bei Berücksichtigung des Verhältnisses der Rauminhalte auf den unternehmerisch genutzten Teil entfielen (42 %).

Der Kläger begehrte dagegen die Berücksichtigung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der Mietumsätze. In Übereinstimmung mit dem FA setzte er für die Wohnung einen der ortsüblichen Miete entsprechenden Betrag von 300 DM an; demzufolge ermittelte er den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge mit 87 %.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 113 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zur Vorabentscheidung die Frage vorzulegen, ob sich aus Art. 19 Abs. 3 Satz 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die Ermächtigung zu einem abweichenden Aufteilungsverfahren (Aufteilung nach Flächen) entnehmen lässt.

Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.

Die Revision ist unbegründet. Bezieht ein Unternehmer Leistungen für ein Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen.

1. Da der Kläger das erworbene Gebäude teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze (Ladenlokal) und teilweise zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (Wohnung) verwendet, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge auf die Gebäudeherstellung nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Wohnungsvermietungsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

a) Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne der Vorschrift umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG stellt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf.

Das FA meint unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, sachgerecht i.S. einer "wirtschaftlichen Zuordnung" sei bei Vorbezügen für die Renovierung eines gemischt genutzten Gebäudes nur eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. diesen ausschließenden Verwendung der Flächen oder Raumvolumina. Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG 1991 ergibt sich für diese Auslegung jedoch kein Anhaltspunkt; dieser ist insoweit nicht eindeutig, denn sachgerecht i.S. einer "wirtschaftlichen Zurechnung" sind auch andere Zurechnungskriterien wie z.B. eine Aufteilung nach dem Verhältnis der ausgeführten Umsätze. Die Auslegung des Begriffs der "wirtschaftlichen Zuordnung" ist deshalb anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems vorzunehmen (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl. EuGH-Urteile vom 7. Dezember 1995 Rs. C-472/93 Luigi Spano, Slg. 1995, I-4321, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft --EuZW-- 1996, 185; vom 8. Oktober 1987 Rs. 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 594; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BFHE 193, 156; vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II. 3. b bb).

b) Gemeinschaftsrechtlich ist in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG für die Vorsteueraufteilung Folgendes vorgegeben:

"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.
Jedoch können die Mitgliedstaaten
a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
e) ..."

Für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs schreibt Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG in Abs. 1 vor:

"Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

Nach der Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98 -Midland Bank-, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 342, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 348 Rz. 20; vom 6. April 1995 Rs. C-4/94 -BLP-Group.-, Slg. 1995, I-983, UR 1996, 427 Rz. 18 und 19) folgt aus der Formulierung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG --"für ... verwendet werden"--, dass das in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug (nur) entsteht, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die den Vorsteuerabzug zulassen. Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter (d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender) Verwendung geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, ohne danach zu unterscheiden, ob der Unternehmer den Gegenstand angeschafft oder selbst hergestellt hat. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 UStG deshalb ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei Erwerb eines gemischt genutzten Gebäudes Senatsurteile vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BFHE 185, 524, BStBl II 1998, 492, unter 2. b; vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525). An der im Urteil vom 12. März 1992 V R 70/87 (BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2. b dd zu § 15 UStG 1980) vertretenen Auffassung hält der Senat nicht mehr fest.

Hat der Unternehmer ein i.S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei Änderungen, die sich auf die Höhe der steuerfreien oder steuerpflichtigen Mietumsätze auswirken.

c) Offen bleiben kann, ob die den Mitgliedstaaten in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a bis e der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Möglichkeiten zur Modifizierung des Pro-rata-Satzes oder --wie das FA meint-- Art. 19 Abs. 3 Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG eine Regelung zuließe, wonach bei gemischter Verwendung eines Gebäudes die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen oder Raumvolumina aufgeteilt werden müssen. Hierfür hätte es jedenfalls zunächst einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft, die dann allerdings auf ihre Vereinbarkeit mit der Richtlinie 77/388/EWG zu überprüfen wäre.

d) Da der Kläger nach den Feststellungen des FG objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt hat, hat das FG zu Recht diesen Aufteilungsmaßstab als sachgerecht beurteilt.